БОГАТЫРЬ Владимир — Заслуженный юрист Украины, к.ю.н., г. Киев,
Управляющий Партнер АО «Богатырь и Партнеры»
ЯРОШ Ярослав — помощник адвоката АО «Богатырь и Партнеры», г. Киев
Современные условия активного международного сотрудничества и миграционные процессы не обходят стороной и наших граждан, которые активно перемещаются по миру, путешествуя, переезжая на учебу, ведут бизнес в разных странах, рассматривают возможности для спокойной жизни в старости.
Все большую актуальность в связи с этим приобретает вопрос определения налоговой резидентности физических лиц в юрисдикциях других государств. Это связано с тем, что во многих странах наблюдается тенденция все большего ужесточения налогового контроля за деятельностью физических лиц, а налоговое законодательство не соответствует принципу стабильности изза проведения и внедрения непредсказуемых налоговых реформ.
Критерии резидентности
Налоговая резидентность означает обязанность физических лиц уплачивать налоги в стране своего местонахождения. От нее напрямую зависит, в каком государстве и на каких основаниях физические лица обязаны уплачивать налоги. Это является важным критерием для расчета отчислений по налогам и возможного использования привилегий, предоставляемых как договорами об избежании двойного налогообложения, так и льготами, предусмотренными во многих популярных юрисдикциях.
В большинстве случаев государства определяют налоговую резидентность исходя из общепризнанных правил. Согласно подпункту «в» пункта 14.1.213 статьи 14 Налогового кодекса (НК) Украины, физическое лицо — резидент — это лицо, имеющее место проживания на территории Украины. В соответствии с абзацем 2 пункта 5 статьи 1 Декрета Кабинета Министров Украины «О системе валютного регулирования и валютного контроля» резидентами признаются физические лица, имеющие постоянное место жительства на территории Украины, в том числе те, которые временно находятся за рубежом. Критериями для определения резидентности являются: место проживания или постоянное место жительства; место нахождения центра жизненных интересов (место постоянного проживания членов семьи или регистрации как субъекта предпринимательской деятельности); время пребывания на территории страны не менее 183 календарных дней; гражданство.
Необходимо отметить, что на резидентов Украины возлагается обязанность уплаты налогов на все доходы, подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 163 НК Украины: объектами налогообложения резидента выступают общий месячный (годовой) доход, доходы из источника их происхождения на Украине, иностранные доходы, полученные из источников за пределами Украины. В то же время объектами налогообложения нерезидента являются общий месячный (годовой) доход из источника его происхождения на Украине, доходы из источников их происхождения на Украине, которые окончательно облагаются при их начислении. Необходимо отметить, что такая практика применяется всеми налоговыми юрисдикциями и представляет собой некий «принцип налогообложения». Как видим, государству потенциально выгодно создавать такие условия, чтобы как можно больше физических лиц признавались его резидентами и уплачивали налоги на все свои доходы. К достижению этой цели государство идет путем регламентации четкого порядка и процедуры признания физического лица своим резидентом, но при этом целенаправленно не предусматривает юридической процедуры, подтверждающей факт утраты статуса его резидента. Практика показывает: законодатель не уделяет достаточного внимания этому вопросу, что вызывает все больше споров.
Судебная практика
Так, например, решением Печерского районного суда г. Киева от 19 декабря 2016 года по делу № 757/15441/16ц (оставленным без изменений постановлением Апелляционного суда г. Киева от 12 апреля 2017 года) было удовлетворено заявление истца о подтверждении факта потери статуса гражданина Украины — резидента и получении статуса гражданина Украины — нерезидента. Суд установил, что подтверждение статуса резидента Украины осуществляется в порядке, предусмотренном приказом Государственной налоговой администрации Украины «О подтверждении статуса налогового резидента Украины» от 12 апреля 2002 года № 173. В то же время законодательством Украины не предусмотрена аналогичная юридическая процедура для подтверждения факта потери гражданином Украины статуса резидента Украины и приобретения им статуса нерезидента. Схожей позиции придерживаются и ученыеправоведы, которые признают и обосновывают факт отсутствия специальной процедуры, подтверждающей потерю статуса налогового резидента Украины.
Риски двойного налогообложения
Современный бизнес все меньше привязан к конкретному месту нахождения. Нередки случаи, когда наши сограждане проживают в нескольких странах на протяжении одного календарного года, имеют недвижимость или осуществляют хозяйственную деятельность в других государствах, заключают контракты с иностранными работодателями (срок их действия может превышать 183 календарных дня), обучают детей в иностранных учебных заведениях и т.д. В связи с этим возникает проблема определения статуса их налоговой резидентности. Как определить место жительства, постоянное место жительства, местонахождение центра жизненных интересов физического лица, если ни в одной из стран он не проживает более 183 дней? Возникает коллизия, так как разные страны автоматически могут считать физическое лицо своим налоговым резидентом. С целью недопущения двойного налогообложения физических лиц государства заключают соответствующие соглашения. По данным Государственной фискальной службы, Украина заключила уже более 67 соглашений. Стоит отметить, что данные соглашения, к сожалению, не всегда исключают риски двойного налогообложения.
Тонкости определений
Понятия «место жительства» и «постоянное место жительства» как критерии, определяющие статус налогового резидента, в последнее время вносят больше разногласий, нежели ясности. В соответствии со статьей 29 Гражданского кодекса (ГК) Украины местом жительства физического лица является жилье, в котором оно проживает постоянно или временно. Физическое лицо может иметь несколько мест жительства. При этом действующее законодательство Украины не содержит прямого определения понятия «постоянное место жительства» и не предполагает, что все граждане Украины автоматически признаются имеющими постоянное место жительства на Украине, если они не оформили свой выезд за границу на постоянное место жительства. В нашей стране процедура оформления переезда на постоянное место жительства бюрократизирована. На наш взгляд, законодатель мог бы ввести упрощенный порядок, предусматривающий направление простого документа — уведомления, например, о постановке на консульский учет в другой стране и отсутствие на Украине более полугода.
В соответствии с абзацем 4 статьи 3 Закона Украины «О свободе передвижения и свободном выборе места проживания на Украине» местом пребывания физического лица считается административнотерриториальная единица, на территории которой лицо проживает сроком менее шести месяцев в год. Исходя из этого, гражданин Украины не может признаваться постоянно проживающим на Украине, если фактически он находится на ее территории менее шести месяцев в год. Тем не менее коллизия существует на практике.
Статьей 33 Конституции Украины предусмотрено, что каждому, кто на законных основаниях находится на территории Украины, гарантируется свобода передвижения, свободный выбор места жительства, а также право свободно покидать территорию Украины. В соответствии со статьей 2 Протокола № 4 к Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод, ратифицированной Законом Украины № 475/97 от 17 июля 1997 года, каждый, кто на законных основаниях находится на территории какоголибо государства, имеет в пределах этой территории право на свободу передвижения и свободу выбора местожительства. Каждый свободен покидать любую страну, включая свою собственную. Исходя из этого, понятие «место жительства» и «постоянное место жительства» не могут выступать критериями, определяющими налоговую резидентность физического лица.
Центр интересов
Еще одним критерием, определяющим статус налогового резидента, является понятие «центр жизненных интересов». Под центром жизненных интересов подразумеваются тесные личные или экономические связи с Украиной, но это понятие не имеет четкого определения в национальном законодательстве, вследствие чего его недостаточно трактовать путем применения только правовых норм и категорий. Если же основываться на общепринятых понятиях и категориях, то личные связи, как правило, связаны с местом жительства физического лица, совместным бытом, семейными и родственными отношениями и т.п. Экономические связи могут быть охарактеризованы такими социальноэкономическими составляющими жизнедеятельности человека, как учеба, работа, пенсионное обеспечение. Из вышеуказанного следует, что понятие «центр жизненных интересов» является условной оценочной категорией.
Еще одним случаем трактования наличия украинской резидентности считается ведение индивидуальной предпринимательской деятельности. К слову, многие страны имеют ряд существенных льгот по полному или льготному налогообложению доходов, полученных новыми налоговыми резидентами (среди них Кипр и Великобритания). Так, парламент Кипра на данный момент рассматривает вопрос возможности регистрации в качестве налоговых резидентов лиц, пребывающих на Кипре более 90 дней. В Великобритании существует возможность фактически не платить налоги на зарубежные доходы в течение первых семи лет, а в дальнейшем можно уплачивать фиксированную, периодически увеличивающуюся сумму.
В случае возникновения потребности в обосновании нерезидентного статуса физического лица в части определения центра его жизненных интересов настоятельно рекомендуем использовать все имеющиеся документальные доказательства, которые подтверждают срок пребывания за границей, основания постоянного проживания (аренда жилья, право собственности), справки об официальном трудоустройстве, учебе, уплате налогов и др. В контексте определения факта проживания или трудоустройства (к примеру, в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии) необходимо учитывать норму Конвенции «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и прироста стоимости имущества», заключенной между Украиной и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии, а именно — статью 22 «Устранение двойного налогообложения».
Гражданство также не является критерием, на основании которого определяется статус налогового резидента, поскольку гражданство не теряется в случае, если физическое лицо постоянно находится и осуществляет деятельность на территории иностранного государства.
Арабские Эмираты
Для получения статуса налогового резидента иностранного государства следует пройти специальную процедуру, но для этого нужно иметь основания для ее прохождения. Например, резидентами Объединенных Арабских Эмиратов (ОАЭ) являются держатели резидентской визы, которая дает разрешение на проживание, а также возможность использовать преимущества экономической системы ОАЭ. В данном случае есть несколько видов резидентских виз: рабочая виза, для получения которой необходимо заключение контракта с местным работодателем; инвестиционная виза — при вложении значительной суммы средств в экономику ОАЭ (покупка недвижимости, создание компании); виза зависимых лиц — право на ее получение имеют родственники тех лиц, которые уже получили статус резидента ОАЭ. В результате получения резидентской визы ее обладатели имеют право оформить Tax Domicile Certificate, который выдается Министерством финансов ОАЭ и подтверждает статус налогового резидента. Также необходимо стать на учет в консульстве своего государства на территории ОАЭ. Одной из особенностей определения статуса резидента является исчисление пребывания с апреля по апрель. Также есть ряд других любопытных деталей, к примеру, работа более трех часов в день, включая электронную переписку и конференцзвонки, не только может привести к обязанности уплаты налогов на заработную плату, но и сократить срок действия визы.
Консульский учет
Принятие на консульский учет осуществляется в соответствии с Правилами ведения зарубежными дипломатическими учреждениями Украины консульского учета граждан Украины, постоянно проживающих или временно находящихся за рубежом, и детей — граждан Украины, усыновленных иностранцами или гражданами Украины, постоянно проживающими за границей (Правила). В соответствии с пунктом 1.5 Правил консульский учет осуществляется в случаях постоянного проживания гражданином Украины за границей на законных основаниях, временного пребывания гражданина Украины за границей на законных основаниях более трех месяцев. Из этого следует, что принятие на консульский учет не является обязательным условием для признания физического лица нерезидентом в понимании налогового законодательства, но может быть использовано в качестве доказательства нерезидентного статуса физического лица.
Таким образом, при получении статуса налогового резидента иностранного государства важно четко понимать конечную цель такого приобретения. Главная задача состоит в том, чтобы правильно спланировать всю деятельность, которая будет осуществляться за пределами Украины, и учесть все потенциально возможные риски налогообложения. К преимуществам получения статуса налогового резидента иностранного государства можно отнести более низкую ставку налога на определенные доходы (или полное освобождение от уплаты налогов); возможность задекларировать доход, что позволяет беспрепятственно им распоряжаться (приобретать активы, осуществлять инвестиционную деятельность). Но зная о преимуществах, доступных при получении статуса налогового резидента иностранного государства, не стоит забывать и о том, что ставка налога для нерезидента по некоторым доходам из источников происхождения на Украине выше, чем для резидента.
Во избежание потенциально возможных рисков, связанных со сменой статуса налогового резиденства, необходимо заранее осуществить налоговое планирование, что позволит правильно задекларировать и получить чистый капитал, заработанный в других юрисдикциях.
Процедура не унифицирована
Артем САПРЫКИН, партнер ESQUIRES, руководитель практики «Финансовое и банковское право, рынки капитала»
Формально законодательство Украины устанавливает два разных статуса резидента для физических лиц: в целях налогообложения (абзац «в» пункта 14.1.213 Налогового кодекса) и в целях валютного регулирования (пункт 5 статьи 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля»). Однако первоочередным критерием определения статуса резидента в каждом из случаев является «постоянное место жительства» (ПМЖ) на территории Украины.
В этом смысле Налоговым кодексом процедура потери статуса резидента Украины достаточно четко прописана в пункте 179.3. Резиденты, выезжающие на ПМЖ за рубеж, обязаны предоставить контролирующему органу налоговую декларацию и получить своеобразный tax clearance. По сути указанные действия и являются процедурой, подтверждающей утрату гражданином статуса налогового резидента.
Несколько поиному урегулирован порядок утраты статуса резидента с целью валютного регулирования, однако он также связан с выездом на ПМЖ за рубеж. В случае выезда на ПМЖ за рубеж гражданин Украины имеет право перечислять иностранную валюту с собственных счетов за рубеж без ограничений (постановление правления НБУ от 29 декабря 2007 года № 496 с изменениями и дополнениями).
Таким образом, нельзя согласиться с точкой зрения, что действующее законодательство Украины не устанавливает процедуру утраты статуса резидента гражданином Украины. Другое дело, что процедура не является унифицированной для целей налогового и валютного регулирования. Надеемся, что вопрос унификации процедуры будет решен в Законе «О валюте», проект которого был недавно вынесен НБУ на обсуждение с целью устранения устаревших положений Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля».
Cтатус резидента
Юрий АРТЮХ, партнер АО «Шкребец и Партнеры»
Одними из наиболее привлекательных в плане налогообложения физлиц являются страны Карибского бассейна: СентКитс и Невис, Антигуа и Барбуда, Гренада, в которых не взимаются подоходный налог, налоги на заработную плату, прирост капитала, наследство и дарение. Для того чтобы стать резидентом данных стран, достаточно инвестировать в экономику от 200 до 400 тыс. долл. США.
Помимо распространенных в мировой практике вариантов получения статуса налогового резидента, таких как наличие жилья, экономические и личные интересы, проживание более 183 дней в году, инвестиции в экономику, можно выделить ряд интересных особенностей.
В Швейцарии статус резидента приобретается в обмен на уплату аккордного налога от 100 тыс. швейцарских франков в год, который рассчитывается исходя из предполагаемых расходов в стране. На Филиппинах носители английского языка, которые хотят преподавать язык, могут получить статус резидента по упрощенной процедуре. В Словакии достаточно приезжать два раза в год с разрывом не более чем 180 дней подряд.
Формальный подход
Олеся АРТЕМ, юрист АФ «Династия»
Законодательством Украины не предусмотрена юридическая процедура для подтверждения факта потери гражданином Украины статуса резидента Украины и приобретения им статуса нерезидента.
Согласно законодательству, резидентами признаются физические лица, которые имеют постоянное место проживания на территории Украины, в том числе и те, кто временно пребывает за границей. В связи с этим определение резиденции осуществляется, как правило, формальным образом на основании штампа о регистрации места проживания.
Однако данный подход является неправильным и не отвечает интересам человека. Установление факта потери гражданином Украины статуса резидента и приобретения им статуса нерезидента на данный момент возможно лишь в судебном порядке, прецедентом чего является решение суда № 757/15441/16ц от 19 декабря 2016 года.
Данный вопрос актуален по ряду причин, в том числе в связи с вопросом об избежании двойного налогообложения в разных государствах, получением социальных льгот, услуг кредитования, осуществлением инвестиций, а также с реализацией других прав и интересов.
Автоматическое определение
Ирина ПАВЛЮК,юрист АК «Коннов и Созановский»
В некоторых странах вопрос установления факта приобретения или утраты статуса резидента фактически доведен до автоматизма. К примеру, в Великобритании для определения, является ли лицо резидентом этой страны, достаточно поэтапно протестировать его соответствие некоторым критериям. Так, лицо считается резидентом Великобритании, если оно пребывает в стране не менее 183 дней (срабатывает 1й автоматический внутренний тест). Если условие 1го теста не удовлетворяется, лицо все равно считается резидентом, если не соответствует ни одному критерию из двух автоматических заграничных тестов (в частности, пребывание в статусе нерезидента в течение трех предыдущих лет) и одновременно соответствует критериям 2го или 3го внутренних тестов (связаны со сроком проживания по фактическому месту жительства и работой в Великобритании) или критериям места наиболее тесной связи (семья, размещение, работа, время, проведенное в стране). Чем больше времени лицо находится в стране, тем меньше связей ему необходимо для подтверждения резидентности.
Комментариев нет:
Отправить комментарий